Учет выполненных этапов по незавершенным работам

Мы рассказывали в нашей консультации о типовых бухгалтерских записях по реализации товаров и услуг. В общем случае расчеты с покупателями и заказчиками по принятым ими товарам, работам или услугам, а также по платежам с покупателями (в т.ч. авансам) ведутся на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Однако организации, которые выполняют работы долгосрочного характера, начальные и конечные сроки выполнения которых относятся к разным отчетным периодам, учет принятых этапов работ могут вести иначе. Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению предусматривается возможность использовать для учета законченных этапов работ, имеющих самостоятельное значение, счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н).

Учет на счете 46

При ведении долгосрочных строительных, научных, проектных, геологических и других видов работ организация в своей Учетной политике в целях бухгалтерского учета может предусмотреть применение счета 46 для отражения приема заказчиками отдельных этапов работ, когда поэтапная сдача работ предусмотрена договором, а даты начала и окончания всех работ приходятся на разные отчетные периоды. В этом случае стоимость законченных организацией этапов работ, которые были приняты заказчиком, отражается так (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):

Дебет счета 46 – Кредит счета 90 «Продажи»

Одновременно с признанием выручки организация списывает затраты, приходящиеся на законченные и принятые этапы работ:

Дебет счета 90 – Кредит счета 20

При этом поступающая от заказчиков оплата этапов отражается в обычном порядке на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»:

Дебет счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и др. – Кредит счета 62

После того, как разбитая на этапы и принятая заказчиком работа будет закончена полностью, в учете отражается списание накопленного по дебету счета 46 сальдо, в результате чего счет обнуляется:

Дебет счета 62 – Кредит счета 46

Если на момент завершения всех работ этапы были полностью оплачены, счет 62 по конкретному заказчику также закрывается.

Когда в результате окончательных расчетов выясняется, что заказчик переплатил за работы, разница подлежит возврату исполнителю проводкой:

Дебет счета 62 – Кредит счетов 51, 52

Аналитический учет на счете 46 ведется по видам работ (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н).

Сдача и приемка результатов выполненных подрядчиком работ являются одним из важнейших этапов выполнения договора строительного подряда. Сдача и приемка работ регулируются положениями статьи 753 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ), а также общими положениями статьи 720 ГК РФ.

В соответствии со статьей 753 ГК РФ сдача результатов выполненных подрядчиком работ и приемка его заказчиком оформляются актами, которые подписываются обеими сторонами. Заказчик осуществляет приемку всего объема выполненного по договору строительного подряда работ или, если это предусмотрено договором, — этапа выполненных работ. При этом заказчик, предварительно принявший результат отдельного этапа работ, несет риск последствий гибели или повреждения имущества, которые произошли не по вине подрядчика в соответствии с пунктом 3 статьи 753 ГК РФ. Если поэтапная сдача работ не предусмотрена договором, то, несмотря на оформление акта по форме №КС-2 и признание в бухгалтерском учете подрядчика выручки от реализации СМР, в случае гибели или повреждения имущества ответственность за это все равно несет подрядчик. В случаях, предусмотренных законом и иными правовыми актами, в сдаче и приемке могут принимать участие представители государственных и муниципальных органов.

Оформление результатов сдачи выполненных подрядчиком работ осуществляется по унифицированным формам первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 года №100 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ".

При сдаче объекта в целом в бухгалтерском учете происходит увеличение остатков незавершенного производства с начала выполнения работ по договору до их окончания и сдачи по акту заказчику или генподрядчику. В состав незавершенного производства генерального подрядчика или подрядчика входят так же и субподрядные работы, которые оформлены как законченные согласно договору субподряда, отражаются в бухгалтерском учете следующими проводками:

Читайте также:  Можно ли заменить защитное стекло на смартфоне

Дебет 20 субсчет "СМР, выполненные субподрядными организациями" Кредит 60 субсчет "Расчеты с субподрядчиками" — на стоимость принятых субподрядной организацией работ без НДС;

Дебет 19 субсчет "НДС по субподрядным работам (неоплаченным) Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет "Расчеты с субподрядчиками" — на сумму НДС в стоимости принятых субподрядных работ.

Налогооблагаемой базой по налогу на добавленную стоимость, являются авансовые платежи, связанные с расчетами за реализованную продукцию (работы, услуги).

Полученные средства от заказчиков это авансовые платежи или предоплата, которая отражается следующими проводками:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным";

Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 68.

При завершении объекта в целом нужно произвести зачет ранее начисленных сумм налога на добавленную стоимость с полученных авансов
Дебет 68 Кредит 62 субсчет "НДС".

На полную сумму авансовых платежей, включая НДС
Дебет 62 Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным".

Если по условиям договора предусмотрена поэтапная сдача объекта без перехода права собственности на них, то и в бухгалтерском учете такая передача не будет являться реализацией. В учете не может быть и снижения остатков незавершенного производства.

Поскольку статья 39 НК РФ определяет условия, при которых возникает реализация (объект налогообложения), а именно переход права собственности на результаты выполненных работ, без перехода права собственности не может быть и факта реализации.

Таким образом, если условиями договора предусмотрена поэтапная сдача объектов СМР без перехода права собственности на них, то соответственно в бухгалтерском учете такая передача не будет рассматриваться реализацией. Планом счетов при определении дохода по мере выполнения отдельных работ по этапам применяется счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам".

Счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" целесообразно использовать организациям, выполняющим работы долгосрочного характера — более одного года, которые согласно договорам осуществляют расчеты с заказчиками за отдельные этапы работ, имеющие самостоятельное значение. Применение счета 46 не приводит к увеличению поступления денежных средств или появлению задолженности за строительную продукцию при отражении договорной стоимости сдаваемых этапов работ по кредиту счета 90. В данном случае кредит счета 90 не корреспондирует с дебетом счетов 51, 62, так как у заказчика не наступает право собственности на строительную продукцию.

Счет 46 заменяет счета 51, 62 в корреспонденции с кредитом счета 90, который показывает незавершенность реализации, искусственность ее образования для определения промежуточных финансовых результатов, необходимых при принятии управленческих решений. Не попадают в зачет и полученные авансы. Появившаяся на счете 99 прибыль не приводит к обязательствам подрядчика перед бюджетом по налогу на прибыль, не начисляются данные налоги с авансовых поступлений.

Отрицательным моментом при применении счета 46 является смешение принципов оценки одного и того же показателя — незавершенного производства. Одна часть этого показателя учитывается на счете 20 и оценивается по фактическим затратам. Другая учитывается на счете 46 по договорной стоимости. Смешение принципов оценки снижает аналитичность данного показателя и понижает эффективность его использования при принятии управленческих решений. По окончании работ по объекту или договору в целом происходит закрытие счета 46 и определение финансовых результатов по завершающим этапам работ. Комплекс проводок по соответствующим хозяйственным операциям выглядит следующим образом:

Корреспонденция счетов Содержание операции
Дебет Кредит
62 46 Договорная стоимость ранее выполненных и соответствующим образом оформленных работ
62 90 Договорная стоимость выполненных и оформленных в отчетном периоде заключительных работ по договору в целом
90 20 Себестоимость работ на завершающих стадиях выполнения договора или возведения вводимых в действие объектов, то есть себестоимость работ, объем которых оформлен актами (справками) в отчетном периоде или себестоимость которых не списывалась в предыдущие периоды
90 68-1 Сумма НДС, начисленная на продукцию, не отраженная по счету 46
90 99 Сумма прибыли от реализации за отчетный период
Корреспонденция счетов Содержание операции
Дебет Кредит
45 20 Списывается фактическая себестоимость работ, не вошедших в сданные этапы
90 45 Производится запись при окончательной оплате строительной продукции
Читайте также:  С кем остаются дети при разводе родителей

Подрядчик заключил договор с заказчиком на выполнение СМР по ряду объектов. Моментом перехода права собственности на строительную продукцию от исполнителя к заказчику является сдача в эксплуатацию объектов. Одним из возводимых объектов первостепенной важности является складское помещение. Дополнительное соглашение выделяет в договорной стоимости объекта два этапа работ. Учетной политикой предприятия предусмотрено применение метода "Доход по стоимости работ по мере их готовности".

Договорная стоимость первого этапа — 2 120 000 рублей, второго — 2 480 000 рублей. Для пополнения оборотных средств подрядчика, используемых при выполнении СМР, заказчик обязуется, согласно договору, ежеквартально перечислять аванс в размере 90% от сметной стоимости планируемых к выполнению СМР.

По дебету счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» учитывается стоимость оплаченных заказчиком законченных организацией этапов работ, принятых в установленном порядке, в корреспонденции со счетом 90 «Продажи». Одновременно сумма затрат по законченным и принятым этапам работ списывается с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет счета 90 «Продажи». Суммы поступивших от заказчиков средств в оплату законченных и принятых этапов отражаются по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

По окончании всей работы в целом оплаченная заказчиком стоимость этапов, учтенная на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам», списывается в дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Стоимость полностью законченных работ, учтенная на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

погашается за счет ранее полученных авансов и сумм, полученных от заказчика в окончательный расчет в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств.

Аналитический учет по счету 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» ведется по видам работ.

Этот счет предназначен для калькуляции промежуточных этапов выполняемых работ. Так, согласно ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» подрядчик имеет право применять два метода определения дохода от сдачи строительных работ (доход по стоимости объекта строительства и доход по стоимости работ по мере их готовности), которые, в свою очередь, определяют порядок выявления финансового результата:

а) по объекту строительства в целом;

б) по отдельным выполненным работам.

В первом случае определение финансового результата происходит только после полного завершения строительства объекта в целом. При этом затраты по производству работ отражаются на дебете счета 20 «Основное производство» с начала строительства до его завершения.

Во втором случае финансовый результат выявляется после завершения отдельных работ (по конструктивным элементам или этапам, предусмотренным проектом) как разность между объемом выполненных работ (по договорной стоимости) и приходящихся на них затрат. Применение этого метода возможно только в том случае, если объем выполненных работ по этапам и затраты, приходящиеся на них, могут быть в достаточной степени оценены. Согласно п. 17 ПБУ 2/94 затраты по производству данных работ должны учитываться у подрядчика нарастающим итогом как незавершенное производство. Это же отмечено и в п. 26 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации.

Для возможности такого учета предусмотрен счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». В Инструкции по применению Плана счетов отмечено, что этот счет предназначен для обобщения информации о законченных этапах работ, имеющих самостоятельное значение при выполнении долгосрочных договоров (строительные, научные, проектные и т.п.), начальные и конечные сроки выполнения которых обычно относятся к разным отчетным периодам.

Порядок применения счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» покажем на следующем примере.

Договором подряда предусмотрено выполнение двух этапов работ.

Учетные записи у подрядчика1:

1. Получен аванс от заказчика — 90 млн руб. Д-т сч. 51 «Расчетные счета»

К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы полученные».

2. Отражены в учете затраты, связанные с выполнением договора, — 75 млн руб.

Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т счетов 10, 70 и т.д.

3. Сдан заказчику первый этап работ — 50 млн руб.

Д-т сч. 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» К-тсч. 90-1 «Выручка».

4. Списана себестоимость работ, относящихся к первому этапу, -44 млн руб.

Читайте также:  Акт передачи материальных ценностей при увольнении образец

Д-т сч. 90-2 «Себестоимость продаж» К-т сч. 20 «Основное производство».

5. Выявлен финансовый результат от сдачи заказчику первого этапа работ — 6 млн руб.

Д-т сч. 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» К-т сч. 99 «Прибыли и убытки».

6. Отражены в учете затраты, связанные с выполнением договора, — 23 млн руб.

Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т счетов 10, 70 и т.д.

1 Для упрощения не будем указывать записи по начислению и уплате налогов.

7. Сдан заказчику второй этап работ — 60 млн руб.

Д-т сч. 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» К-тсч. 90-1 «Выручка».

8. Списана себестоимость работ, относящихся ко второму этапу, -54 млн руб.

Д-т сч. 90-2 «Себестоимость продаж» К-т сч. 20 «Основное производство».

9. Выявлен финансовый результат от сдачи заказчику второго этапа работ — 6 млн руб.

Д-т сч. 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» К-т сч. 99 «Прибыли и убытки».

10. Списана стоимость принятых заказчиком работ по объекту в целом — 110 млн руб.

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

К-т сч. 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».

11. Зачтен полученный ранее аванс — 90 млн руб.

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы полученные» К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

12. Получены деньги от заказчика в окончательный расчет — 20 млн руб.

Д-т сч. 51 «Расчетные счета»

К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

В Инструкции по применению Плана счетов записано: «По дебету счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» учитывается стоимость оплаченных заказчиком законченных организацией этапов работ, принятых в установленном порядке в корреспонденции со счетом 90 «Продажи». По дебету счета 90 должна отражаться стоимость этапов, принятых заказчиком, вне увязки с оплатой этих этапов. Кредитование счета 90 «Продажи» означает признание выручки, а указанные в п. 12 ПБУ 9/99 пять условий ее признания не содержат условия обязательной оплаты.

Как видно из приведенного примера, на дебете счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» в течение всего срока проведения работ по договору накапливается информация о стоимости этапов работ в договорной оценке. По окончании работ итог по дебету счета 46

«Выполненные этапы по незавершенным работам» показывает договорную стоимость всего объекта строительства, которая списывается на дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Таким образом, счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» выступает как операционный счет-экран. Но нужен ли он вообще?

Мы глубоко убеждены, что этот счет использоваться подрядчиком не должен, поскольку последнего интересует договорная стоимость каждого этапа выполненных работ (для определения по ним финансового результата), а общая стоимость объекта строительства в договорной оценке ему абсолютно не нужна. Сторонники использования данного счета утверждают, что в соответствии с гл. 37 «Подряд» ГК РФ договор подряда (в том числе и на строительство) заключается на выполнение всего предусмотренного договором комплекса работ и считается выполненным только после подписания акта о приемке законченного строительством объекта в целом, а поэтому и нужно вести на отдельном счете учет договорной стоимости объекта на протяжении всего срока строительства. Однако, во-первых, для составления акта приемки-сдачи объекта в целом не обязательно указывать его стоимость, важен сам факт признания заказчиком завершения строительства объекта, тем более что им подписаны все промежуточные акты на сдачу-приемку каждого этапа работ в отдельности. Во-вторых, если в акте окончательной сдачи-приемки объекта потребуется указать его полную стоимость, то ее можно определить на основании промежуточных актов. Создавать искусственно счет для этой цели, увеличивая объем работы бухгалтерии, неразумно.

Правомерно ли не применять счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам»? Его использование, как было указано выше, предусмотрено тремя документами Минфина РФ: ПБУ 2/94, Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации и Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. Все эти документы не являются нормативно-правовыми, поскольку они не зарегистрированы Минюстом РФ и, следовательно, носят рекомендательный характер.

Понравилась статья? Поделить с друзьями:
Добавить комментарий

;-) :| :x :twisted: :smile: :shock: :sad: :roll: :razz: :oops: :o :mrgreen: :lol: :idea: :grin: :evil: :cry: :cool: :arrow: :???: :?: :!:

Adblock detector